Trasferirsi in uno Stato a fiscalità privilegiata: la presunzione e l'onere della prova
Trasferirsi in un Paese a fiscalità agevolata non è vietato. Comporta però un'inversione dell'onere della prova: non è l'amministrazione a dover dimostrare che il trasferimento è fittizio, è il contribuente a dover dimostrare che è reale. È la differenza fra difendersi e doversi giustificare.
1. La norma
Il comma 2-bis dell'articolo 2 del testo unico delle imposte sui redditi prevede che si considerino altresì residenti in Italia, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, individuati con decreto del Ministro delle Finanze.
La riforma del 2024 non ha toccato questa disposizione: continua ad applicarsi nella stessa formulazione, ed è pienamente operativa accanto ai nuovi criteri del comma 2.
2. Chi colpisce, e chi no
La presunzione ha tre presupposti cumulativi, e ciascuno delimita il campo:
- si applica ai cittadini italiani, non agli stranieri;
- richiede la cancellazione dall'anagrafe della popolazione residente;
- richiede il trasferimento in uno Stato o territorio compreso nell'elenco individuato dal decreto ministeriale 4 maggio 1999 e successive modificazioni.
3. L'elenco è mobile: il caso della Svizzera
L'elenco viene aggiornato. La Svizzera ne è stata espunta dal decreto del Ministro dell'Economia e delle Finanze del 20 luglio 2023, in attuazione dell'articolo 12 della legge 13 giugno 2023, n. 83, con efficacia dal 1° gennaio 2024.
La conseguenza è concreta: chi si è trasferito in Svizzera in periodi d'imposta anteriori resta soggetto alla presunzione per quegli anni; chi vi si trasferisce dal 2024 no. Prima di scrivere o leggere qualunque cosa su questo elenco, va verificata la versione vigente per l'anno d'imposta di interesse.
Attenzione a non confondere gli elenchi. Esistono più liste, con funzioni diverse: quella del d.m. 4 maggio 1999 per la residenza delle persone fisiche, quelle rilevanti per i costi black list e per i regimi di controllate estere, e la lista dell'Unione europea delle giurisdizioni non cooperative. Non coincidono, e citare l'una per l'altra è un errore frequente anche in fonti professionali.
4. Che cosa comporta l'inversione
Nel regime ordinario è l'amministrazione a dover provare gli elementi costitutivi della residenza in Italia. Qui la posizione si ribalta: il contribuente deve dimostrare l'effettività del trasferimento. Deve cioè provare di aver reciso i legami con l'Italia e di averli costituiti nello Stato di destinazione.
Non è una prova impossibile, ma è una prova preventiva: si costruisce vivendo, non si improvvisa quando arriva l'avviso. Gli elementi utili sono quelli elencati nella checklist probatoria, e nel caso degli Stati a fiscalità privilegiata vanno raccolti con particolare cura e conservati per tutta la durata dei termini di accertamento.
5. Il raddoppio dei termini e la presunzione sui capitali
Alla presunzione sulla residenza se ne affianca un'altra, distinta e altrettanto pesante: le attività finanziarie e gli investimenti detenuti in Stati a fiscalità privilegiata in violazione degli obblighi di monitoraggio si presumono costituiti con redditi sottratti a tassazione, con raddoppio delle sanzioni e dei termini per l'accertamento. Il tema è ripreso nella pagina sul quadro RW.
6. Le convenzioni restano applicabili
La presunzione interna non esclude l'applicazione della convenzione contro le doppie imposizioni, dove esistente. Se lo Stato di destinazione ha una convenzione con l'Italia e considera la persona propria residente, il conflitto si risolve con le tie-breaker rules. Molte giurisdizioni a fiscalità agevolata, però, o non hanno convenzione con l'Italia o ne hanno una limitata: è la prima verifica da fare quando si sceglie la destinazione, e va fatta prima di partire.
- Art. 2, comma 2-bis, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR).
- D.M. 4 maggio 1999 e successive modificazioni; D.M. 20 luglio 2023, che espunge la Svizzera con efficacia dal 1° gennaio 2024, in attuazione dell'art. 12 della legge 13 giugno 2023, n. 83.
- Agenzia delle Entrate, circolare 4 novembre 2024, n. 20/E, § 2.2.
- Art. 12 del d.l. 1° luglio 2009, n. 78, conv. dalla legge 3 agosto 2009, n. 102, per la presunzione sui capitali e il raddoppio dei termini.